Порядок учета ОС в бухгалтерском учете регламентирован ПБУ 6/01 и разъяснен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
Прежде чем продать ОС, необходимо определить его остаточную стоимость. Для этого можно воспользоваться формулой:
Ск = Сп - ∑А,
где: Ск — остаточная стоимость ОС;
Сп — первоначальная (восстановительная) стоимость ОС (сальдо счета 01);
∑А — сумма амортизации (сальдо счета 02).
Проводки по продаже основных средств будут следующими:
- Дт 62 Кт 91 — выручка от реализации ОС;
- Дт 91 Кт 68 — НДС;
- Дт 01 (выбытие) Кт 01 — списана первоначальная стоимость ОС;
- Дт 02 Кт 01 (выбытие) — списана сумма накопленной амортизации;
- Дт 91 Кт 01 (выбытие) — остаточная стоимость включена в состав расходов.
Пример 1
30.05.2018 ООО «Омега» решило продать недвижимое имущество за 770 000 руб. Первоначальная стоимость равна 743 327 руб. Данное ОС было приобретено в декабре 2015 года. Срок службы — 9 лет. Сумма амортизации (при линейном методе) составит 199 597,07 руб. (82 591,89 руб. за 2016 год + 82 591,89 руб. за 2017 год + 34 413,29 руб. за 2018 год).
Проводки:
- Дт 62 Кт 91 — 770 000 руб. (отражена выручка от продажи станка);
- Дт 91 Кт 68 — 117 457,63 руб. (начислен НДС);
- Дт 01 (выбытие) Кт 01 — 743 327 руб. (списана первоначальная стоимость ОС);
- Дт 02 Кт 01 (выбытие) — 199 597,07 руб. (списана амортизация);
- Дт 91 Кт 01 (выбытие) — 543 729,93 руб. (остаточная стоимость включена в расходы).
С нюансами выбытия основных средств в бухгалтерском учете вы можете ознакомиться .
Сопроводительные документы при реализации ОС
Реализация ОС сопровождается подготовкой стандартного пакета документов, таких как:
- товарная накладная (ТОРГ-12);
- счет-фактура;
- товарно-транспортная накладная;
- акт приема-передачи (по форме ОС-1, ОС-1а при продаже недвижимости).
При этом в актах необходимо поставить дату фактического получения покупателем объекта ОС.
Актуальный бланк формы ОС-1 см. в статье .
Также необходимо внести соответствующие пометки в инвентарную карточку (по форме ОС-6).
Порядок ее заполнения вы найдете в статье .
ВАЖНО! При продаже недвижимости моменты возникновения дохода в бухгалтерском и налоговом учете (далее — БУ и НУ) отличаются. В БУ это дата госрегистрации прав на владение объектом покупателем (п. 12 ПБУ 9/99), в НУ — момент подписания акта приема-передачи (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В связи с возникающими временными разницами продавец имеет право исключить объект из базы для расчета налога на имущество. То есть переданное, но еще не оформленное на покупателя ОС необходимо исключить из состава ОС (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74052, от 22.03.2011 № 07-02-10/20).
Пример 2
При условиях предыдущего примера предположим, что право владения недвижимым объектом ОС перешло к покупателю 23.06.2018. Тогда проводки будут выглядеть следующим образом:
|
Дата |
Субсчет |
Субсчет |
Сумма (руб.) |
Операция |
||
|
30.05.2018 |
Выбытие |
Списана первоначальная стоимость переданного объекта |
||||
|
Выбытие |
199 597,07 |
Списана амортизация переданного объекта недвижимости |
||||
|
|
Выбытие |
543 729,93 |
Исключение из состава ОС |
|||
|
23.06.2018 |
Выручка от продажи ОС |
|||||
|
117 457,63 |
||||||
|
Переданные объекты недвижимости |
543 729,93 |
Списана в расходы стоимость ОС |
Как оформить списание основных средств, читайте в статье .
Налоговый учет продажи ОС
На ОСНО
Отражение продажи ОС в НУ имеет особые нюансы. Перед продажей также необходимо определить остаточную стоимость продаваемого объекта.
При применении линейного способа амортизации в общем случае остаточная стоимость определяется так же, как и в бухгалтерском учете. Остаточная стоимость считается как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизаций.
При применении нелинейного метода амортизации остаточная стоимость определяется по формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ):
Ск = Сп × (1 - 0,01 × k) n ,
где: Ск — остаточная стоимость;
Сп — первоначальная (восстановительная) стоимость;
n — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы);
k — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Особенности в определении остаточной стоимости в налоговом учете возникают в случае, если при принятии объекта к учету ОС была применена амортизационная премия:
- В этом случае вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой это основное средство был включено в состав амортизационной группы, то есть по первоначальной стоимости за вычетом учтенных расходов на капитальные вложения (амортизационной премии, п. 1 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).
- Остаточная стоимость основного средства для целей налогообложения увеличивается на сумму амортизационной премии, если одновременно соблюдаются следующие условия (подп. 1 п. 1 ст. 268):
- основное средство было принято к учету по первоначальной стоимости, уменьшенной на величину амортизационной премии;
- основное средство реализуется взаимозависимому лицу раньше, чем прошло 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию.
Пример 3
Продолжим пример. Предположим, что ООО «Омега» при приобретении недвижимости применило амортизационную премию в размере 30%, т. к. данный объект недвижимости относится к 5-й амортизационной группе и в расходы можно принять до 30%. Недвижимость продана не взаимозависимому лицу. Тогда остаточная стоимость продаваемого объекта в НУ составит 380 611 руб.
Расчет остаточной стоимости реализованного объекта недвижимости в налоговом учете
- Недвижимость учтена в составе амортизационной группы по стоимости:
743 327 - 743 327 × 30% = 520 329 руб.
- Амортизация с января 2016 по май 2018 года составит:
520 329 / 108 × 29 = 139 718 руб.,
где: 108 — срок полезного использования;
29 — число месяцев начисления амортизации.
3. Остаточная стоимость реализованной недвижимости составит:
520 329 - 139 718 = 380 611 руб.
Соответственно, при расчете прибыли в расходы можно включить только 380 611 руб. 30.05.2018. Поскольку цифры в БУ и НУ разные, для НУ необходимо вести дополнительные налоговые регистры.
Также особенности продажи основных средств с убытком в налоговом учете рассмотрены в статье .
Так как продажа ОС — обычная реализация, то и НДС нужно исчислять по ставке 18% от стоимости операции.
ВАЖНО! Если ОС использовалось в деятельности, не подпадающей под ОСНО, и при покупке входящий налог не был принят к вычету, при реализации данного объекта НДС рассчитывается по процентной ставке 18/118 с расхождения между ценой и остаточной стоимостью объекта (письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-05/08).
Если по основному средству был применен инвестиционный налоговый вычет, то при продаже такого основного средства до истечения срока его полезного использования вычет будет восстанавливаться с доплатой налога и пеней.
О применении инвестиционного налогового вычета смотрите наши публикации:
На УСН
Если компания применяет УСН, моментом признания дохода будет день прихода денежных средств (далее — ДС) на расчетный счет фирмы (то есть учет ведется кассовым методом).
Плательщики УСН не исчисляют остаточную стоимость при продаже ОС, поскольку они не начисляют амортизацию в налоговом учете. Стоимость ОС, приобретенных в период действия УСН с объектом «доходы минус расходы», включается в состав расходов в течение отчетного года с момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Особенности продажи ОС на УСН смотрите в статье .
Убыток от продажи ОС
Если в итоге сделки фирма получает убыток, то в БУ данный факт отражается сразу в момент продажи и заключительными оборотами месяца выводится как финансовый результат проводкой: Дт 99 Кт 91.
При общей системе налогообложения в НУ убыток от реализации необходимо будет включать в состав расходов одинаковыми долями в течение рассчитанного временного промежутка. Чтобы рассчитать данный период, можно воспользоваться формулой, приведенной в п. 3 ст. 268 НК РФ:
М = Си - Сф,
где: М — период, в течение которого убыток будет признаваться в расходах (мес.);
Си — установленный срок полезного использования (мес.);
Сф — реальный период использования ОС от месяца начала амортизации по месяц продажи включительно (мес.).
Если же при исчислении амортизационной премии фирма применяла повышающие или понижающие коэффициенты, предусмотренные ст. 259.3 НК РФ, период учета убытка необходимо скорректировать. Для этого срок полезного использования умножается на повышающий/понижающий коэффициент.
В результате срок, в течение которого убыток от реализации основных средств будет учитываться при исчислении налога на прибыль, будет уменьшен в случае применения повышающего коэффициента (письмо Минфина России от 04.08.2009 № 03-03-06/1/511) и увеличен в случае применения понижающего коэффициента (письмо Минфина России от 23.11.2011 № 03-03-06/2/180).
Пример 4
Си = 49 месяцев. Амортизация исчислялась ускоренным вдвое способом. Сф = 18 месяцев.
Тогда:
М = (49 / 2 - 18) = 6,5.
Таким образом, убыток в НУ необходимо включать в течение 7 месяцев, т. к. полученное значение нужно округлить в сторону увеличения. Если же в результате получилось нулевое или минусовое значение, значит, убыток можно закрыть единовременно в день реализации ОС (письмо Минфина России от 12.07.2011 № 03-03-06/1/417).
Итоги
Выручку от реализации ОС необходимо зафиксировать записью: Дт 62 Кт 91. Однако в БУ и НУ имеются свои подводные камни, о которых необходимо помнить, чтобы избежать в будущем претензий налоговых контролеров.
Продажа здания: бухгалтерский и налоговый учет. Как оформить и отразить в бухучете продажу основных средств? Читайте об этом в нашей статье.
Вопрос: Предприятие ООО "Вегес" (плательщик НДС) продало находящееся на балансе нежилое здание физическому лицу (не плательщику НДС). Какие особенности такой продажи согласно Закона РФ? Какие проводки в бухгалтерском и налоговом учете по данной сделке?
Ответ: Если объект передают покупателю до того, как переход права собственности зарегистрирован в установленном порядке, то уже на момент подписания акта по форме № ОС-1а объекты (часть объекта) перестают обладать всеми признаками основных средств. Поэтому остаточную стоимость объекта, не дожидаясь перехода права собственности, нужно списать. Финансовое ведомство рекомендует использовать для этих целей счет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20).
Такую хозяйственную операцию отражают проводкой:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» (списана остаточная стоимость выбывающего здания, право собственности, на которое подлежит госрегистрации).
Дебет 76 субсчет «НДС по недвижимости, переход права собственности, на которую не зарегистрирован» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» (начислен по объекту, право собственности, на которые переходит к покупателю в особом порядке).
После того как право собственности зарегистрируют, начисленный НДС спишите в дебет счета 91-2:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «НДС по недвижимости, переход права собственности, на которую не зарегистрирован» (отражен НДС с выручки от реализации).
НДС при передаче недвижимости до госрегистрации начисляют, не дожидаясь перехода права собственности (п. 3 и 16 ст. 167 НК РФ).
Выручку следует включить в состав доходов на дату составления акта приема-передачи имущества. С 2013 года признание доходов от реализации недвижимого имущества не увязывается ни с моментом передачи правоустанавливающих документов на государственную регистрацию прав, ни с фактом такой регистрации. Датой реализации недвижимого имущества при методе начисления признается дата передачи объекта покупателю по передаточному акту или по иному документу о передаче недвижимого имущества. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
В какой момент при расчете налога на прибыль учесть выручку от реализации объектов, право собственности на которые подлежит госрегистрации (например, недвижимости). Организация применяет метод начисления
Выручку следует включить в состав доходов на дату составления акта приема-передачи имущества.
С 2013 года признание доходов от реализации недвижимого имущества не увязывается ни с моментом передачи правоустанавливающих документов на государственную регистрацию прав, ни с фактом такой регистрации. Датой реализации недвижимого имущества при методе начисления признается дата передачи объекта покупателю по передаточному акту или по иному документу о передаче недвижимого имущества. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Как оформить и отразить в бухучете продажу основных средств
Выбытие зданий или сооружений
Если здание, сооружение (их части) передают покупателю до того, как переход права собственности зарегистрирован в установленном порядке, то уже на момент подписания акта по форме № ОС-1а объекты (часть объекта) перестают обладать всеми признаками основных средств . Поэтому остаточную стоимость зданий, сооружений (их частей), не дожидаясь реализации (перехода права собственности), нужно списать. Финансовое ведомство рекомендует использовать для этих целей счет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20 , доведенное до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085). Такую хозяйственную операцию отражают проводкой:
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- списана остаточная стоимость выбывающего основного средства (или его части), право собственности на которое подлежит госрегистрации.*
НДС при передаче недвижимости до госрегистрации начисляют, не дожидаясь перехода права собственности (п. и ст. 167 НК РФ).*
В бухучете налог отражайте в особом порядке . Используя счет 76 . Откройте к нему субсчет «НДС по недвижимости, переход права собственности на которую зарегистрован».
При передаче недвижимости до госрегистрации сделайте такую запись:
Дебет 76 субсчет «НДС по недвижимости, переход права собственности на которую не зарегистрирован» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС по товарам (продукции), право собственности на которые переходит к покупателю в особом порядке.
После того как право собственности зарегистрируют, начисленный НДС спишите в дебет счета 91-2 :
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «НДС по недвижимости, переход права собственности на которую не зарегистрирован»
- отражен НДС с выручки от реализации.
Из статьи журнала
Продажа объекта недвижимости: НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет у продавца
Если объект недвижимости передан покупателю до государственной регистрации. Нередко продаваемая недвижимость (например, офисное здание) передается покупателю еще до государственной регистрации сделки купли-продажи. Естественно, что сразу после получения имущества и подписания акта приема-передачи покупатель начинает пользоваться зданием, хотя юридически его собственником пока остается продавец. Кто из них (покупатель или продавец) обязан уплачивать налог на имущество за это здание после подписания акта приема-передачи?
Несмотря на фактическую передачу здания покупателю, налог на имущество по нему продолжает начислять и уплачивать организация-продавец. Данная обязанность сохраняется за продавцом до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю. Ведь именно продавец пока является собственником данного объекта недвижимости и поэтому до внесения в ЕГРП соответствующей записи не может списать его с бухгалтерского учета. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 26.12.2008 № 03-05-05-01/75 и от 28.01.2010 № 03-05-05-01/02.
Нужно ли выставлять счета-фактуры при реализации товаров физлицам-непредпринимателям
Делать это необязательно.
Дело в том, что физические лица не являются плательщиками НДС, а значит, налог к вычету не принимают. Поэтому в данном случае у продавца нет никакой необходимости выставлять счета-фактуры. Причем независимо от того, в какой форме покупатель рассчитывается за товар - наличными или по безналу.
Вместо счетов-фактур продавец может зарегистрировать в книге продаж:*
- либо бухгалтерскую справку-расчет (другой сводный документ), где отражены суммарные данные по операциям за день, месяц или квартал (письма Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-07-09/6171 , от 19 октября 2015 г. № 03-07-09/59679);
- либо кассовые чеки или бланки строгой отчетности при оказании услуг ( , письма Минфина России от 31 июля 2009 г. № 03-07-09/38 , от 20 мая 2005 г. № 03-04-11/116).
Впрочем, составлять счета-фактуры при реализации товаров физлицам не запрещено. По собственной инициативе организация вправе оформлять такие документы и регистрировать их в книге продаж. Причем можно составлять не единичные, а суммарные счета-фактуры, в которых фиксируется не одна, а несколько операций по продаже (безвозмездной передаче) товаров физлицам за определенный период (например, за квартал). Такие счета-фактуры следует составлять в одном экземпляре, а в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН/КПП покупателя» проставлять прочерки.
Об этом сказано в
Вопрос
Наша фирма построила здание пивоварни.02.10.2016 г. здание было введено в эксплуатацию. 23.12.2016 получена выписка из Государственного реестра прав на недвижимое имущество. Но работать мы не можем, т.к. не подключен газ и ведутся отделочные работы. Определена кадастровая стоимость здания. стоимость строительства ещё не сформирована, т.к.идёт судебное разбирательство со строителями. Вопрос? Когда надо было поставить
здание на б/у? Когда начислять амортизацию? Как и когда начислять налог наимущество.
Ответ
В бухгалтерском учете при принятии ОС к учету (проводка Д 01 «Основные средства» — К 08 «Вложения во внеоборотные активы») составляются акт по форме N ОС-1 и инвентарная карточка (форма N ОС-6) (п. 38 Методических указаний по учету ОС). Для начала начисления амортизации по ОС в бухучете этого достаточно, факт ввода объекта в эксплуатацию в данном случае значения не имеет (п. 21 ПБУ 6/01).
В налоговом учете только после ввода ОС в эксплуатацию:
— при ОСН — начинает начисляться амортизация (п. 4 ст. 259 НК РФ, Письмо Минфина от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664);
— при УСН — стоимость ОС можно учесть в расходах (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861).
В Вашей ситуации, ОС не было переведено на 01 счет и не было введено в эксплуатацию, поэтому ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете амортизация не начисляется.
Налог на имущество
По общему правилу недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом условия, необходимые для принятия недвижимости к учету в качестве основного средства, не связаны с государственной регистрацией прав собственности на нее. Таким образом, получение недвижимости и принятие ее на учет по счету 01 «Основные средства» (или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») влекут обязанность начислять налог на имущество организаций вне зависимости от факта государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости (см., например, Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284).
Не являются объектом налогообложения по налогу на имущество правомерно учитываемые на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» объекты незавершенного строительства, в том числе включенные в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, так как они не отвечают определению основного средства (Письма ФНС России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@, Минфина России от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93).
Т.е. Ваше здание не отвечает требованиям пункта 4 ПБУ 6/01 и не подлежит налогообложению налогом на имущество организаций вне зависимости от государственной регистрации права на недвижимое имущество (Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284). Таким образом, обязанности уплачивать налог на имущество у Вас нет.
Смежные вопросы:
-
Добрый день! Наша организация является транспортной компанией, которая для осуществления своей деятельности использует различные транспортные средства, принадлежащие либо на праве собственности, либо находящиеся в финансовой аренде (иными словами, в…... -
Добрый день! Наша территориальная фирма находится в г. Дмитрове. Мы поставлены на учет в 2005г. в МИФНС России № 23 по Санкт-Петербургу на основании сведений Управления федеральной службы государственной…... -
Здравствуйте! В компании происходит процесс реорганизации путем присоединения к другой компании. По остаточной стоимости передаются ОС, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 01.01.2017 г. В этом перечне есть…... -
Добрый день! Мы купили дом и землю в дальнейшем собираемся продавать, но в собственность покупателя имущество перейдет только по завершении оплаты (приблизительно через 1,5 года). Знаю, есть такое письмо…...
Реализация объекта недвижимости всегда сопровождается подачей документов на регистрацию права собственности на объект за новым владельцем здания. Как правило, между моментом передачи объекта по акту и моментом получения свидетельства о праве собственности проходит какое-то время. В связи с этим у бухгалтеров возникает масса вопросов, связанных с моментом снятия объекта с учета, с датой начисления налогов, с моментом прекращения начисления амортизации и т. д. На них отвечает Альбина Островская, ведущий налоговый консультант ООО «Консалтинговая группа «Таксоптима»».
Когда списать с баланса?
Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 551 ГК РФ. Причем согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Как правило, продавец сначала передает покупателю по акту приема-передачи сам объект недвижимости, а право собственности на приобретенный объект возникает у покупателя только по истечении времени (после государственной регистрации права). В связи с этим у продавца недвижимости возникает вопрос: в какой момент следует списать объект недвижимости с бухгалтерского учета? От ответа на данный вопрос зависит не только правильность ведения бухучета, но и правильность исчисления . Давайте разберемся.
Если обратиться к пункту 4 ПБУ 6/01, то мы увидим, что актив может признаваться основным средством при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если прекращается действие хотя бы одного условия, объект уже не отвечает понятию основного средства, а значит, его необходимо списать с бухгалтерского учета.
Что же происходит после передачи недвижимости по Акту приема-передачи от продавца к покупателю? Продавец уже не использует и не будет использовать объект в своей деятельности, а также перестает получать от его использования экономические выгоды. Следовательно, именно в этот момент он и должен списать стоимость основного средства.
Несмотря на логичность данного вывода, долгое время у чиновников была иная позиция. Прежде Минфин России, отвечая на вопрос о моменте списания объекта недвижимости с баланса, ориентировался, прежде всего, на ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому для признания выручки от продажи объекта необходимо соблюсти условие о переходе права собственности. Исходя из этого, чиновники утверждали, что организация-продавец не может списать с баланса недвижимое имущество до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю (письма , от 28.01.10 № 03-05-05-01/02). А значит, как считали в Минфине, до тех пор, пока не будет зарегистрировано право собственности покупателя на объект, объект должен числиться в учете у продавца.
Но в прошлом году чиновники изменили свою позицию. В специалисты Минфина отметили, что организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия. То есть независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Столь кардинальной смене позиции предшествовали изменения, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету приказом Минфина от 24.12.10 № 186н (подробнее см. « »). Эти поправки исключают нормы, которые устанавливают зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект. Изменения, конечно, касаются покупателей, но в силу зеркальности учета, если покупатель должен принять основное средство к учету до получения свидетельства о праве собственности, то логично, что продавец в это же время должен списать этот объект у себя с баланса.
Тем не менее, не нужно забывать, что выручку продавец должен отразить в бухучете только после того, как покупатель получит право собственности на недвижимость. Тогда же он и отразит расход в размере остаточной стоимости объекта. До этого момента выбывший объект будет «висеть» на счете 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). Отметим, что чиновники Минфина в письме от 22.03.11 № 07-02-10/20 одобрили использование данного счета продавцом недвижимости.
Налог на прибыль
Разобравшись с отражением проданной недвижимости в бухгалтерском учете, ответим на другой вопрос: а в какой момент возникает выручка от реализации объекта недвижимости в целях исчисления ? Специалисты высказывают на этот счет противоречивые мнения.
При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Вот именно на этом основании часть специалистов делает вывод, что выручку в целях налога на прибыль следует отразить только после того, как на покупателя будет зарегистрировано право собственности на объект.
Но, с другой стороны, процесс регистрации может затянуться надолго. К тому же стоит обратить внимание на порядок учета амортизируемого имущества, право собственности на которое подлежит регистрации. Мы увидим, что у покупателя такое имущество включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). То есть покупатель не должен дожидаться получения свидетельства о регистрации для включения имущества в состав амортизационной группы. Очевидно, что один и тот же объект не может числиться в составе амортизационной группы одновременно и у продавца, и у покупателя. Поэтому мы считаем, что продавец должен включить в расходы остаточную стоимость объекта и, соответственно, отразить выручку от реализации в момент подписания акта приема-передачи недвижимости. Такой же позиции придерживается и Минфин России (письма , от 21.03.11 № 03-03-06/1/162).
Арбитражная практика также подтверждает данный вывод. Примером тому служат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.11 № Ф07-14571/2010, ФАС Поволжского округа от 22.09.09 № А65-20719/2008 (Определением ВАС РФ от 22.01.10 № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
В то же время по данному вопросу существует иная арбитражная практика. Некоторые суды говорят о том, что доход от продажи недвижимости признается в момент перехода права собственности на нее, то есть на дату госрегистрации права собственности покупателя. См. постановления ФАС Поволжского округа от 22.07.08 № А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40). Но в основном подобные решения принимались до появления ранее указанного нами Определения ВАС РФ от 22.01.10 № ВАС-18173/09.
Налог на добавленную стоимость
Реализация объекта недвижимости облагается , и в вопросе о моменте исчисления данного ни у специалистов, ни у судов нет единства во мнениях.
Итак, по общему правилу НДС исчисляется в момент отгрузки имущества (либо получения предоплаты, если таковая была получена). Но в отношении товаров, которые не отгружаются и не транспортируются, действует особое правило — к отгрузке приравнивается передача права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ). По мнению специалистов Минфина и большинства судов, особое правило применяется как раз в отношении объекта недвижимости, так как он физически не может отгружаться и транспортироваться. Поэтому моментом определения налоговой базы по НДС в отношении недвижимого имущества является дата государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества (письмо Минфина России , постановления ФАС Московского округа от 21.03.11 № КА-А40/1488-11, ФАС Поволжского округа от 02.02.10 № А12-11515/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 08.07.09 по делу № А79-3483/2008, ФАС Центрального округа от 17.11.08 № А54-3491/2006-С22).
Между тем налоговики, как показывает практика, да и некоторые арбитражные суды нередко придерживаются иной позиции — НДС следует начислять на дату подписания акта о передаче объекта (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.10 по делу № А19-12414/09, ФАС Поволжского округа от 22.09.09 № А65-20719/2008).
Мы видим, что ситуация неоднозначна и решение по моменту исчисления НДС каждая организация принимает самостоятельно с учетом налоговых рисков. Очевидно, что раннее исчисление НДС (по дате подписания акта передачи объекта) менее рискованно, но все же полностью налоговые риски не исключает. Ведь налоговики могут сказать, что в периоде, когда произошла регистрация права собственности на объект за покупателем, у продавца недвижимости возникла база по НДС, и в результате доначислят налог. Тот факт, что НДС был исчислен раньше, налоговики могут просто не принять во внимание, и порекомендуют компании сдать уточненную декларацию за тот период.
Но все же этот вариант нам представляется наиболее предпочтительным. Во-первых, как мы уже отметили, он менее рискован. Во-вторых, не возникнет вопросов с начислением НДС по платежу, поступившему до перехода права собственности на объект (как с предоплаты с последующим отнесением в состав налоговых вычетов). В-третьих, сами чиновники неоднократно выражали мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика) (письма Минфина России от 18.04.07 № 03-07-11/110, от 11.05.06 № 03-04-11/88, ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@). В данном случае таким документом является акт приема-передачи объекта недвижимости покупателю.
При выборе этого способа дополнительно можем рекомендовать прописать в учетной политике условие примерно следующего содержания «при осуществлении продажи имущества, требующего государственной регистрации, момент определения налоговой базы по НДС определяется, как дата подписания акта приема-передачи этого имущества покупателю». По крайней мере, наличие подобного положения в учетной политике суд в одном деле расценил как аргумент в пользу того, что НДС нужно исчислять в момент подписания акта приема-передачи недвижимости (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.10 по делу № А19-12414/09).
Как отразить в учете организации приобретение объекта недвижимости (производственного здания), если договором купли-продажи предусмотрена 50%-ная предоплата до получения здания от продавца, а окончательный расчет с продавцом производится после передачи здания и регистрации перехода права собственности на здание?
Договорная стоимость здания составляет 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.). Документы на государственную регистрацию перехода права собственности на здание поданы до принятия здания на учет в составе основных средств (ОС).
Гражданско-правовые отношения
Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ здания относятся к недвижимому имуществу. Правоотношения сторон при продаже недвижимости регулируются нормами параграфов 1 “Общие положения о купле-продаже” и 7 “Продажа недвижимости” гл. 30 ГК РФ (п. 5 ст. 454 ГК РФ).
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Переход права собственности на здание по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. п. 1, 6 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”).
Соответственно, право собственности на приобретенное здание возникает у покупателя с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется по выбору правообладателя свидетельством о государственной регистрации прав или выпиской из Единого государственного реестра прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).
Государственная пошлина
За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество с организаций взимается государственная пошлина в размере 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
Пошлину уплачивает покупатель недвижимости, поскольку продавец недвижимого имущества не уплачивает пошлину в связи с переходом права собственности к новому собственнику, что следует из пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-05-06-03/46.
Уплата госпошлины производится до подачи заявления на государственную регистрацию прав либо, в случае если заявление на государственную регистрацию прав подано в электронной форме, после подачи указанного заявления, но до принятия его к рассмотрению (пп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Сумма предоплаты, перечисленная продавцу, отражается в составе дебиторской задолженности по дебету счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” обособленно, например на аналитическом счете 60-ва “Расчеты с поставщиками по выданным авансам и предоплатам” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Приобретенное здание, отвечающее критериям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, включается в состав ОС организации (п. 5 ПБУ 6/01).
Объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение (без учета возмещаемого НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае такими затратами являются сумма, уплаченная продавцу здания, а также сумма уплаченной государственной пошлины (абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01) <1>.
Формирование первоначальной стоимости объекта ОС отражается на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 08-4 “Приобретение объектов основных средств” (Инструкция по применению Плана счетов).
В момент единовременного выполнения условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, т.е. в момент, когда объект полностью готов к использованию в запланированных целях, его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, субсчет 08-4, списывается на счет 01 “Основные средства” (абз. 2 п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31) <2>.
Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС (п. 52 Методических указаний) <3>.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемом случае договором предусмотрена 50%-ная предоплата, сумма которой была перечислена продавцу в счет оплаты здания. Покупатель, перечисливший предоплату за приобретаемый товар, вправе принять к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты на основании п. 12 ст. 171 НК РФ. Указанный налоговый вычет производится при наличии счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты (который должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ), а также при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, и договора, предусматривающего перечисление указанной суммы (п. 9 ст. 172 НК РФ) <4>.
Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация также имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной продавцом при приобретении здания. Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, при условии, что здание принято к учету (абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Напомним, что по общему правилу счет-фактура при реализации товаров выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней с даты их отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в отношении недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 16 ст. 167 НК РФ).
При возникновении у организации права на налоговый вычет НДС по приобретенному зданию сумма НДС, ранее принятая к вычету с перечисленной предоплаты, подлежит восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Отметим, что вопрос о моменте возникновения прав на налоговый вычет при приобретении объектов ОС является спорным и подробно рассмотрен в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что НДС принимается к вычету после принятия стоимости здания на учет в качестве вложения во внеоборотные активы (т.е. на счет 08).
Счета-фактуры, полученные от продавца здания, при принятии НДС к вычету и последующем восстановлении НДС с предоплаты регистрируются в книге покупок и книге продаж в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость”. В данной консультации порядок регистрации полученных счетов-фактур не рассматривается.
Налог на прибыль организаций
В силу п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ приобретенное здание признается амортизируемым имуществом и подлежит учету в составе ОС организации. В связи с этим затраты, связанные с приобретением здания, не признаются расходами текущего отчетного периода, а формируют первоначальную стоимость приобретенного здания, что следует из совокупности норм п. 1 ст. 252, п. 5 ст. 270, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на его приобретение (без учета НДС) (п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В данном случае в первоначальную стоимость здания в налоговом учете включаются договорная стоимость здания, уплаченная продавцу, и государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на здание <5>. Соответственно, первоначальная стоимость здания в налоговом учете равна первоначальной стоимости здания, по которой оно принято к бухгалтерскому учету <3>.
Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60:
60-ва “Расчеты с поставщиком по выданным авансам и предоплатам”;
60-р “Расчеты с поставщиком по оплате товара”.
К балансовому счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”:
76-НДС-ва “Расчеты по НДС с выданных авансов и предоплат”.
К балансовому счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:
68-НДС “Расчеты по НДС”;
68-гп “Расчеты по государственной пошлине”.
К балансовому счету 01:
01-1 “Основные средства, права собственности на которые не зарегистрированы”;
01-2 “Основные средства, права собственности на которые зарегистрированы”.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Перечисление предоплаты продавцу | ||||
| Перечислена сумма предоплаты
(5 900 000 x 50%) |
60-ва | 51 | 2 950 000 | |
| Принят к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты
(2 950 000 x 18 /118) <4> |
68-НДС | 76-НДС-ва | 450 000 | Договор продажи недвижимости,
Счет-фактура |
| Получение здания от продавца и подача документов на государственную регистрацию | ||||
| Отражена стоимость здания, полученного от продавца по передаточному акту
(5 900 000 – 900 000) |
08-4 | 60-р | 5 000 000 | Акт о приеме-передаче здания (сооружения) |
| Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом при передаче здания | 19-1 | 60-р | 900 000 | Счет-фактура |
| Сумма предоплаты зачтена в счет оплаты переданного здания | 60-р | 60-ва | 2 950 000 | Бухгалтерская справка |
| Принят к вычету предъявленный НДС | 68-НДС | 19-1 | 900 000 | Счет-фактура |
| Восстановлен НДС, принятый ранее к вычету с суммы предоплаты <4> | 76-НДС-ва | 68-НДС | 450 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Уплачена госпошлина за регистрацию права собственности на здание | 68-гп | 51 | 15 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Сумма госпошлины отражена в фактических затратах на приобретение здания | 08-4 | 68-гп | 15 000 | Расписка в принятии документов на государственную регистрацию права собственности,
Бухгалтерская справка |
| Здание принято к учету в составе объектов ОС, право собственности на которые не зарегистрировано
(5 000 000 + 15 000) |
01-1 | 08-4 | 5 015 000 | Акт о приеме-передаче здания (сооружения),
Инвентарная карточка учета объекта основных средств |
| После государственной регистрации права собственности на здание | ||||
| Здание принято к учету в составе объектов ОС, право собственности на которые зарегистрировано | 01-2 | 01-1 | 5 015 000 | Свидетельство о государственной регистрации прав,
Бухгалтерская справка |
| Перечислена продавцу оплата за здание (за вычетом предоплаты) | 60-р | 51 | 2 950 000 | Выписка банка по расчетному счету |
——————————–
<1> Заметим, что сама по себе государственная регистрация права собственности на объект недвижимости не является необходимым условием для принятия его на учет в качестве объекта ОС, так как это не предусмотрено п. 4 ПБУ 6/01. Такой же вывод содержится в Письме Минфина России от 25.10.2012 N 07-02-06/260.
Определяющим фактором для принятия объекта к учету в качестве ОС является его приведение в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (п. 4 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425). В случае если наличие или отсутствие государственной регистрации не оказывает влияния на возможность использования здания по назначению, затраты по уплате госпошлины за государственную регистрацию права собственности, на наш взгляд, могут не рассматриваться в качестве фактических расходов, связанных с приобретением объектов ОС, подлежащих включению в первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
В этом случае сумма государственной пошлины включается в состав расходов организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В частности, такие расходы могут признаваться расходами по обычным видам деятельности организации (п. п. 4, 5, 7 ПБУ 10/99).
<2> Факт готовности объекта к использованию и принятия объекта на учет в составе ОС подтверждается составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, п. 7 Методических указаний).
<3> Стоимость объектов ОС в бухгалтерском и налоговом учете погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01 и гл. 25 НК РФ соответственно. В данной консультации порядок начисления амортизации по зданию не рассматривается.
<4> Принятие к вычету НДС с суммы предоплаты может отражаться в учете организации-покупателя записью по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 76, аналитический счет 76-НДС-ва. Восстановление указанной суммы к уплате в бюджет отражается обратной записью по указанным счетам.
